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中國上市公司2017年內部控制白皮書
來源:中國證券報
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作者:中財光大
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發布時間: 2017-11-01
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本報告選取2017年4月30日前在滬、深交易所A股上市并披露2016年年度報告的3117家上市公司為研究對象，對上市公司內部控制披露情況進行分析。本報告的數據來源于上市公司公開披露的年報、內部控制評價報告、內部控制審計報告、財務重述報告、訴訟報告以及各監管機構對上市公司違法違規行為的處理公告等。本報告中所有數據都已收錄至DIB內部控制與風險管理數據庫（www.dibdata.cn）。本報告是國家自然科學基金重點項目“基于中國情境的企業內部控制有效性研究”（項目批準號71332004）的階段性研究成果。
上市公司內部控制評級總體情況
為保證內部控制指數的客觀、公正、準確和完整，迪博·中國上市公司內部控制指數以2016年1月1日前上市的A股上市公司為樣本，2016年度納入迪博·中國上市公司內部控制指數范圍的樣本數量為2804家上市公司。按照四級八檔的分類標準，2016年度中國上市公司內部控制整體水平為：內部控制評級為AAA的公司2家，占比0.07%；評級為AA的公司4家，占比0.14%；評級為A的公司24家，占比0.86%；評級為BBB的公司74家，占比2.64%；評級為BB的公司468家，占比16.69%；評級為B的公司1704家，占比60.77%；評級為C的公司381家，占比13.59%；評級為D的公司147家，占比5.24%。
對比上市公司近三年內部控制整體水平變化情況發現，2016年度首次出現內部控制評級為AAA級的上市公司，且2014年至2016年度，內部控制評級為AA、A、BBB、BB四級的上市公司占比總體呈現小幅下降趨勢，而內部控制評級為B級的上市公司占比近三年大幅增長，C級大幅下降而D級則呈逐年上升趨勢。
內部控制評價報告披露情況及缺陷分析
（一）內部控制評價報告披露情況
2864家上市公司披露了年度內部控制評價報告，占披露年度報告的A股上市公司數量的91.88%。其中，內部控制體系被認定為整體有效和非整體有效的上市公司分別為2834家、30家，分別占比90.92%、0.96%。
（二）內部控制評價缺陷分析
512家上市公司披露其存在內部控制缺陷，占披露了內部控制評價報告公司數量的17.88%。
512家上市公司總計披露內部控制缺陷4447項。其中，重大缺陷61項，占比1.37%；重要缺陷54項，占比1.21%；一般缺陷4332項，占比97.41%。重大、重要缺陷全部披露了具體缺陷內容，一般缺陷中有1121項披露了具體缺陷內容。按照缺陷等級、缺陷性質、缺陷所處層面、是否與財務報告相關對1236項缺陷具體內容進行分類統計。
其中，披露了具體內容的61項重大缺陷主要集中在資金活動、財務報告、社會責任、工程項目、關聯交易、信息披露、全面預算等領域。
上市公司披露的內部控制重大缺陷與重要缺陷總計115項，64.35%的重大、重要缺陷區分了整改日期。其中，截止報告基準日有效整改的重大、重要缺陷占比28.70%，截止報告發出日有效整改的重大、重要缺陷占比總計43.48%。
內部控制審計報告披露情況及審計發現分析
（一）內部控制審計報告披露情況
2253家上市公司披露了其所聘會計師事務所出具的內部控制審計報告，占披露年度報告的A股上市公司數量的72.28%。其中，2154家上市公司的內部控制審計意見為標準無保留意見，占比69.10%；99家上市公司的內部控制審計意見為非標意見，占比3.18%，詳細情況為：帶強調事項段的無保留意見74家，占比2.37%；保留意見3家，占比0.10%；否定意見22家，占比0.71%。
（二）內部控制審計發現的重大缺陷
導致否定意見的內部控制重大缺陷共計48項；被認定存在非財務報告相關內部控制重大缺陷的上市公司11家，共涉及13項非財務內部控制重大缺陷。
（三）內部控制審計方式與審計費用分析
采用內部控制整合審計的上市公司2229家，占披露了內部控制審計報告公司數量的98.93%；采用單獨審計的公司24家，占比1.07%。
在2253家聘請會計師事務所出具內部控制審計報告的上市公司中，有1452家上市公司在年報中說明向會計師事務所支付了內部控制審計費用，占比64.45%。其中，有1370家公司單獨披露了內部控制審計費用數額，占比60.81%；82家公司未披露具體數額，占比3.64%。
針對上市公司單獨披露的內部控制審計費用數據分析發現：1370家上市公司總計支付內部控制審計費用6.32億元，每家公司平均支付46.13萬元，上市公司內部控制審計費用占審計費用總額的比例平均為26.11%。
2008-2017年中國上市公司內部控制信息披露情況對比分析
（一）2008-2017年內部控制評價信息對比
1、內部控制評價報告及評價結論披露情況對比。2008-2015年上市公司內部控制評價報告披露比例呈逐年上升趨勢，近兩年呈下降趨勢；內部控制評價結論非整體有效比例在2008-2013年無顯著變化，2014-2015年大幅增長，近兩年略有回落。
2、內部控制評價缺陷披露情況對比。2008-2016年披露存在內部控制重大、重要缺陷的上市公司比例呈整體上升趨勢，2017年略有回落；2008-2012年披露存在一般缺陷的公司占比呈大幅下降趨勢，2012-2014年有較大幅度的波動，2013年大幅上升，2014年又大幅下降，2015-2017年呈整體上升趨勢。
（二）2008-2017年內部控制審計信息對比
內部控制審計報告及審計意見披露情況對比。2008-2016年上市公司內部控制審計報告披露比例呈逐年增長趨勢，2017年略有下降；2008-2011年內部控制審計意見非標比例大幅波動，但整體比例偏低，2012-2017年呈逐年上升趨勢，并于2017年達到歷年最高，為4.39%。
上市公司內部控制信息披露中存在的問題
（一）內部控制報告披露的規范性有待提升
1、報告披露不準確、不完整。部分上市公司內部控制報告披露內容自相矛盾，如“內部控制評價結論”段與“內部控制缺陷認定及整改情況”段中披露的信息前后明顯不一致；個別上市公司內部控制評價報告存在補充修訂，對內部控制評價結論、內部控制缺陷或內部控制審計意見等關鍵信息進行更正；另有個別上市公司報告內容披露不完整，缺少內部控制評價結論、內部控制缺陷認定或內部控制審計意見等核心內容。
2、報告披露不及時。2016年度，仍有5.17%的（161家）上市公司在年報中提及已實施內部控制評價或內部控制審計，但通過公開渠道未找到相應的報告。
（二）內部控制評價質量有待提高
1、內部控制評價結論不能完全充分反映上市公司內部控制的真實情況。2016年度，有91.88%的上市公司披露了年度內部控制評價報告，其中，內部控制體系被認定為整體有效的上市公司占比90.92%，非整體有效的公司占比僅為0.96%。然而，“迪博·中國上市公司內部控制指數”顯示，2016年度內部控制評級處于C級的上市公司占比13.59%、D級的上市公司占比5.24%，合計占比高達18.83%。但是，納入內部控制指數評級范圍的上市公司中，僅有1.39%的上市公司披露其存在內部控制重大缺陷，僅1.07%的上市公司認定其內部控制為非整體有效，對比上述數據發現相當部分公司的內部控制評價結論不能反映該公司內部控制的真實情況。
2、內部控制評價結論與內部控制審計意見存在重大不一致。2016年度，有49家上市公司的內部控制評價結論與內部控制審計意見存在重大不一致。其中，個別上市公司被出具否定意見的內部控制審計報告，認定存在內部控制重大缺陷，但內部控制評價報告僅將其作為一般缺陷，認為內部控制整體有效；個別上市公司內部控制審計意見為否定意見，存在財務報告重大缺陷，但評價報告中將其認定為非財務報告重大缺陷。
（三）內部控制缺陷認定不當，重大、重要缺陷整改不及時
1、內部控制缺陷認定不當。其一，部分上市公司將報告期內發生的重大損失、違法違規事項等本應屬于重大或重要缺陷的事項，在“其他內部控制相關重大事項說明”中披露，而未認定為內部控制缺陷；其二，部分公司內部控制缺陷認定標準執行不當，或將依據內部控制缺陷認定標準本應認定為重大或重要的缺陷認定為一般缺陷，或將財務報告相關缺陷認定為非財務報告缺陷，避重就輕的行為明顯。
2、重大、重要缺陷整改不及時。截至報告基準日，有高達71.30%的內部控制重大、重要缺陷未能有效整改；截至報告發出日，仍有55.65%的內部控制重大、重要缺陷未能有效整改，內部控制缺陷的整改落實亟待進一步加強。
（四）內部控制審計質量有待提高
1、內部控制審計結論的嚴謹性有待提升。存在個別注冊會計師將財務報告內部控制重大缺陷認定為非財務報告內部控制重大缺陷的情形，涉及募集資金管理、資產管理、關聯交易等環節，極大地降低了內部控制審計報告的公信力。此外，不同會計師事務所對同一性質的事件發表的內部控制審計意見不一致，如對于上市公司存在內部控制審計范圍豁免的，有的作為強調事項段披露，有的則作為標準無保留意見。
2、強調事項段披露有待進一步規范。注冊會計師出具了帶強調事項段的內部控制審計報告中，有14.86%的強調事項段披露的是非財務報告相關內部控制缺陷，涉及組織架構、人力資源、社會責任等環節，混淆了非財務報告內部控制缺陷描述與強調事項段內容；另有較多公司強調事項內容披露過于籠統，未明確強調事項中披露的重大事項產生原因、影響程度及整改情況等信息。
（五）內部控制信息披露監管規則有待進一步規范
1、中小板、創業板上市公司內部控制報告披露規則有待規范。在內部控制評價報告披露方面，有73.55%的中小板和創業板上市公司按照《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》的要求披露內部控制評價報告，另有26.45%的上市公司依據《關于印發企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號的通知》等其他規定披露內部控制評價報告；在內部控制審計報告披露方面，注冊會計師依據《企業內部控制審計指引》和中國注冊會計師執業準則為中小板、創業板上市公司出具內部控制審計報告的比例僅為8.98%，依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》出具內部控制鑒證報告的比例高達76.22%；另有14.80%的公司依據《內部控制審核指導意見》等出具了內部控制審核報告等其他格式的報告。
2、內部控制有效性認定標準有待統一。一是內部控制評價結論有效性認定的標準不一致。《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》和《關于印發企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號的通知》對以截止報告基準日是否存在未完成整改的重大缺陷還是以報告期內是否存在內部控制重大缺陷作為依據來判定內部控制有效性的標準不統一。二是內部控制審計意見類型存在顯著差異。會計師事務所依據不同監管規定出具的內部控制審計意見存在重大不一致：《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》和《內部控制審核指導意見》允許注冊會計師出具“保留意見”的內部控制審計報告，而《企業內部控制審計指引》中沒有“保留意見”這一內部控制審計意見類型。
（六）資金活動、資產管理等關鍵環節內部控制管控亟待加強
對內部控制評價缺陷和內部控制審計發現的問題進行分析發現，高達45.08%的內部控制缺陷發生在資金活動、資產管理、銷售業務、采購業務、合同管理等資金密集、資源富集的領域。其中，資金管控中，43.56%的內部控制缺陷發生在投資管理、應收賬款管理、票據與印章管理環節；資產管控中，約44.52%的內部控制缺陷發生在存貨管理環節。
政策建議
（一）整合、統一內部控制信息披露監管標準，提高信息披露質量
當前不同內部控制信息披露監管規則的要求不盡統一，不同板塊上市公司遵循的信息披露標準也不盡一致，導致內部控制信息披露質量大打折扣。建議監管機構進一步統一內部控制評價信息披露的監管標準，明確不同標準間的層級，明確內部控制評價結論有效性與報告基準日或報告期內的內部控制重大缺陷整改的關系；進一步修訂和規范內部控制審計信息披露要求，統一內部控制審計意見類型，細化內部控制審計標準，提升內部控制審計信息的有效性；進一步規范中小板、創業板上市公司內部控制信息披露要求，逐步在中小板、創業板上市公司中推行內部控制規范體系，提高內部控制信息披露整體水平。
（二）提升內部控制信息披露重視程度，確保信息披露的實質有效性
一方面，上市公司應進一步強化內部監管，加強對內部控制信息披露的監督和問責，增強責任意識，嚴守監管要求，從內部控制信息披露的形式合規性向實質有效性轉變，如實反映上市公司內部控制真實情況，為投資者提供全面、充分、及時、準確的信息。另一方面，注冊會計師應進一步加強專業勝任力，保持獨立性，勤勉盡責，提高內部控制審計結論的審慎性，做好內部控制信息披露“看門人”角色。與此同時，監管機構應進一步加大監管力度，加強對上市公司內部控制信息的日常監督檢查，強化內部控制審計執業質量檢查，提升內部控制信息的真實性與準確性。
（三）加大內部控制缺陷整改力度，推動內部控制體系的持續優化
內部控制評價的目的在于通過評估發現內部控制體系存在的問題及不足，進而整改落實、持續改進，確保內部控制體系有效運行。若僅為評價而評價、只評不改或整改不到位，內部控制監督評價將失去其應有之意。建議上市公司進一步加大內部控制缺陷整改力度，對于評價過程中發現的問題和缺陷，制定確實可行的整改方案，明確整改責任，確保相關職能部門和業務單位各盡其能、各司其職；同時，加強對內部控制整改效果的跟蹤考核，對整改不及時、不到位的，分析原因，并嚴格追究相關責任人和責任部門的責任。建議監管機構將上市公司內部控制重大、重要缺陷整改情況作為監督檢查的重點，督促上市公司對內部控制存在的問題及時有效整改。
（四）加強對資金活動、資產管理的監督管控，提升資金和資產管理效能
資金活動和資產管理是上市公司內部控制的重要環節，也是內部控制缺陷的高發領域，需高度重視，加強監督管控。建議上市公司加強日常監督與專項監督，將資金活動、資產管理等事項作為監督重點，明確監管責任，提高資金使用效益和資產管理使用效能。重點關注資金活動薄弱環節的控制，健全和完善投資管理機制，加強對印章與票據的保管和有效使用，強化對應收應付賬款的稽核與審查力度，規范募集資金使用；健全資產管控措施，尤其要規范存貨管理流程，對存貨驗收入庫、倉儲保管、領用發生、盤點處置等全過程風險進行有效控制。